[재경관리사 - 재무회계] Ch.6 유형자산 3

 

1. 감가상각

유형자산은 소모, 파손, 노후 등의 물리적 원인이나 경제적 여건변동, 유형자산의 기능 변화 등의 기능적 원인에 의하여 그 효용이 점차 감소하는데, 이러한 효용의 감소 현상을 감가라 한다.

유형자산의 감가원인은 다양하고 또한 복합적이므로 법인이 기간손익계산을 하기 위하여 유형자산의 감가분을 금액적으로 측정하기란 매우 어렵다. 따라서 유형자산의 감가분을 합리적인 방법으로 추정하여 기간손익에 배분하는 절차가 필요한 바, 이러한 원가배분의 절차를 감가상각이라 한다.

감가상각회계의 목적은 특정자산의 감가상각대상금액(취득원가 또는 취득원가를 대체하는 다른 금액 - 잔존가치)을 자산의 이용에 따라 효익이 발생하는 기간에 체계적이고 합리적인 방법으로 배분하는 것이다.

 

1) 감가상각의 기본요소

(1) 감가상각대상금액

감가상각대상금액은 감가상각의 기준이 되는 금액으로써 내용연수 동안의 가치감소액을 말한다. 이러한 감가상각대상금액은 유형자산의 취득원가 또는 취득원가를 대체하는 다른 금액에서 잔존가치를 차감하여 계산한다.

(2) 내용연수

내용연수는 기업이 자산을 사용할 수 있을 것으로 예상하는 기간이나 자산에서 얻을 것으로 예상하는 생산량 또는 이와 비슷한 단위 수량을 말한다. 

유형자산의 미래 경제적 효익은 주로 사용함으로써 소비하는 것이 일반적이다. 그러나 자산을 사용하지 않더라도 기술적 또는 상업적 진부화 및 마모나 손상 등의 요인으로 인하여 자산으로부터 기대하였던 경제적 효익이 감소될 수 있다. 따라서 자산의 내용연수를 결정할 때에는 다음의 요소를 모두 고려한다.

① 자산의 예상 생산능력이나 물리적 생산량을 토대로 한 자산의 예상 사용수준

② 자산을 교대로 사용하는 빈도, 수선 · 유지계획과 운휴 중 유지보수 등과 같은 가동요소를 고려한 자산의 예상 물리적 마모나 손상

③ 생산방법의 변경, 개선 또는 해당 자산에서 생산되는 제품 및 용역에 대한 시장수요의 변화로 인한 기술적 또는 상업적 진부화

④ 리스계약의 만료일 등 자산의 사용에 대한 법적 또는 이와 유사한 제한

 

토지와 건물을 동시에 취득하는 경우에도 이들은 분리가능한 자산이므로 별개의 자산으로 회계처리한다. 채석장이나 매립지 등을 제외하고는 토지는 내용연수가 무한하므로 감가상각하지 않고, 건물은 내용연수가 유한하므로 감가상각한다. 이때 건물이 위치한 토지의 가치가 증가하더라도 건물의 감가상각대상금액에는 영향을 미치지 않는다.

(3) 감가상각방법

유형자산의 감가상각대상금액을 내용연수 동안 체계적으로 배부하기 위해 다양한 방법을 사용할 수 있는데, 이러한 감가상각방법에는 정액법, 체감잔액법 및 생산량비례법 등이 있다.

어떤 감가상각방법을 적용하느냐에 따라 회계기간별 감가상각비가 달라지는데, 회사는 해당 자산에 내재되어 있는 미래 경제적 효익의 예상 소비형태를 가장 잘 반영하는 방법에 따라 선택하고 소비형태를 신뢰성 있게 결정할 수 없는 경우에는 정액법을 사용한다. 또한 예상 소비형태가 변하지 않는 한 매 회계기간에 일관성 있게 적용하여야 한다.

기업이 선택한 감가상각방법은 적어도 매 회계연도말에 재검토하여 재검토 결과 자산에 내재된 미래 경제적 효익의 예상되는 소비형태에 유의적인 변동이 있다면 이를 반영하기 위하여 감가상각방법을 변경한다. 그리고 이러한 변경은 회계추정의 변경으로 회계처리한다.

 

 

2. 회계기간별 감가상각비 계산

1) 정액법

정액법은 유형자산의 취득원가 또는 취득원가를 대체하는 다른 금액에서 잔존가치를 차감한 감가상각대상금액을 매기간 균등하게 상각하는 방법이다. 

감가상각비 = (취득원가 또는 취득원가를 대체하는 다른 금액 - 잔존가치) ÷ 내용연수

 

2) 정률법

정률법은 기초 장부금액에서 일정한 상각률을 곱하여 감가상각비를 계산한다. 정률법을 적용하면 매년 감가상각누계액이 증가하게 되어 유형자산의 장부금액은 감소하며, 감소하는 장부금액에 상각률을 곱하여 감가상각비를 계상하기 때문에 매년 인식하는 감가상각비는 감소한다. 정률법은 내용연수 초기에 감가상각비를 많이 계상하다가 내용연수 후기로 갈수록 감가상각비를 적게 계상하는 방법인데, 이를 체감잔액법이라고도 한다.

감가상각비 = (취득원가 또는 취득원가를 대체하는 다른 금액 - 감가상각누계액) X 상각률

 

3) 생산량비례법

생산량비례법은 유형자산의 감가가 단순히 시간이 경과함에 따라 나타난다고 하기보다는 생산량에 비례하여 나타난다고 하는 것을 전제로 감가상각비를 계산하는 상각방법으로 각 회계연도의 감가상각범위액은 총생산예정량에 대한 각 회계연도의 실제생산량의 비율을 상각비율로 하여 이를 기초가액에 곱하여 계산한다.

감가상각비 = (취득원가 또는 취득원가를 대체하는 다른 금액 - 잔존가치)                          X (당기 중 실제 생산량 ÷ 해당 유형자산을 통한 추정 총 생산량)

 

4) 연수합계법

취득원가에서 잔존가치를 차감한 감가상각대상금액에 특정연도 초 잔존내용연수를 내용연수 총 합계로 나누어 계산된 상각률을 곱하여 감가상각비를 구하는 방법이다.

감가상각비 = (취득원가 또는 취득원가를 대체하는 다른 금액 - 잔존가치) X 상각률 (상각률 = 특정연도 초 잔존내용연수 ÷ 내용연수의 합계)

 

 

 

3. 후속측정

기업이 원가모형과 재평가모형 중 하나를 회계정책으로 선택하여 유형자산의 유형별로 동일하게 적용한다.

원가모형을 선택한 경우 유형자산은 원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액을 장부금액으로 하며, 재평가모형을 선택한 경우 유형자산을 보고기간 말의 공정가치로 측정하여 장부금액을 산정한다.

 

1) 재평가모형의 일반

재평가모형이란 취득일 이후 재평가일의 공정가치로 해당 자산금액을 수정하고, 당해 공정가치에서 재평가일 이후의 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액을 장부금액으로 공시하는 방법을 말한다.

재평가는 보고기간 말에 자산의 장부금액이 공정가치와 중요하게 차이가 나지 않도록 주기적으로 수행해야 하며 재평가의 빈도는 재평가되는 유형자산의 공정가치 변동에 따라 달라진다. 공정가치의 변동이 빈번하고 그 금액이 중요하다면 매년 재평가할 필요가 있으나, 공정가치의 변동이 유의적이지 않아서 빈번한 재평가가 필요하지 않은 경우에는 3년이나 5년마다 재평가할 수 있다.

또한 유형자산별로 선택적 재평가를 하거나 재무제표에서 서로 다른 기준일의 평가금액이 혼재된 재무보고를 하는 것을 방지하기 위하여 동일한 유형 내의 유형자산은 동시에 재평가한다.

그러나 재평가가 단기간에 수행되며 계속적으로 갱신된다면, 동일한 분류에 속하는 자산을 순차적으로 재평가할 수 있다.

구분	내용	비고
재평가 시기	주기적으로 재평가	매 보고기간 말 재평가하는 것은 아님
재평가 범위	동일한 유형 내 동시에 재평가	재평가가 단기간 수행되고 계속적으로 갱신될 경우 동일한 분류 내 순차적 재평가

 

2) 재평가 시 공정가치 결정

해당 유형자산의 특수성 때문에 공정가치에 대해 시장에 근거한 증거는 없고, 해당 자산이 계속 사업의 일부로써 거래되는 경우를 제외하고는 거의 거래가 되지 않는다면, 이익접근법이나 상각후대체원가법을 사용해서 공정가치를 측정할 필요가 있다.

이익접근법이란 당해 자산으로부터 미래 창출될 추정현금흐름의 현재가치로 공정가치를 측정하는 방법이다. 한편 상각후대체원가법이란 별도로 분리하여 매각하기 어렵거나 당해 자산의 규모나 위치의 특별한 성격상 거래시장이 존재하기 어려운 자산에 대해서 현재 상태(경과연수, 상태, 진부화 정도 등)를 고려한 자산의 대체원가로 공정가치를 측정하는 방법이다.

자산 항목	공정가치 결정
토지와 건물	시장에 근거한 증거를 기초로 수행된 평가 (자겨깅 있는 평가안에 의해 수행)
설비장치와 기계장치	감정에 의한 시장가치

 

 

3) 재평가의 회계처리

(1) 재평가손익이 발생한 경우

유형자산을 재평가하는 경우에는 공정가치와 장부금액의 차액에 해당하는 재평가손익이 발생하게 된다.

자산의 장부금액이 재평가로 인하여 증가된 경우에 그 증가액은 기타포괄이익으로 인식하고 재평가잉여금의 과목으로 자본(기타포괄손익누계액)에 가산한다. 그러나 동일한 자산에 대하여 이전에 당기손익으로 인식한 재평가감소액이 있다면 그 금액을 한도로 재평가증가액만큼 당기손익으로 인식한다.

반면 자산의 장부금액이 재평가로 인하여 감소된 경우에 그 감소액은 당기손실로 인식한다. 그러나 그 자산에 대한 재평가잉여금의 잔액이 있다면 그 금액을 한도로 재평가감소액을 기타포괄손익으로 인식한다. 재평가감소액을 기타포괄손익으로 인식하는 경우 재평가잉여금의 과목으로 자본에 누계한 금액을 감소시킨다.

① 재평가이익(공정가치 > 장부금액)의 회계처리

(차) 유형자산                     XXXXX

(차) 재평가잉여금(기타포괄손익)           XXXXX

② 재평가손실(공정가치 < 장부금액)의 회계처리

(차) 재평가손실(당기손익)                  XXXXX

(대) 유형자산                        XXXXX

 

(2) 재평가잉여금의 처리방법

원칙적으로 당해 자산이 폐기되거나 제거될 때에는 해당 자산과 관련해서 자본(기타포괄손익누계액)에 계상된 재평가잉여금은 일괄적으로 이익잉여금으로 대체하여야 하며 이는 당기손익으로 반영하지 않는다. 그러나 기업이 자산을 사용함에 따라 재평가잉여금의 일부를 이익잉여금으로 대체할 수 있는데, 이 경우 재평가된 금액에 근거한 감가상각액과 최초 취득원가에 근거한 감가상각액의 차이를 이익잉여금으로 대체할 수 있다.

 

 

(3) 장부금액의 수정

재평가모형을 이용하여 유형자산을 측정하는 경우, 자산의 순장부금액을 재평가금액으로 수정하는 방법은 다음과 같다.

구분	설명
비례수정법	자산 장부금액의 재평가와 일치하는 방식으로 자산의 총 장부금액을 조정
전액제거법	자산의 총 장부금액에서 감가상각누계액을 제거