[재경관리사 - 재무회계] Ch.6 유형자산 4

 

1. 유형자산의 손상

자산이 손상되었다는 것은 자산의 장부금액이 회수가능액을 초과하는 경우를 말한다.

기업은 매 보고기간 말마다 자산손상을 시사하는 징후가 있는지를 검토하고 그러한 징후가 있다면 당해 자산의 회수가능액을 추정하여 회수가능액이 장부금액에 미달하는 경우 손상차손을 인식한다.

자산손상을 시사하는 징후가 있는지를 검토할 때는 다음과 같은 외부정보와 내부정보를 모두 고려한다.

 

 

자산의 회수가능액은 당해 자산의 순공정가치와 사용가치 중 큰 금액이다.

순공정가치는 측정일에 시장참여자 사이의 정상거래에서 자산을 매도할 때 수취하거나 부채를 이전할 때 지급하게 될 가격에서 처분부대원가를 차감한 금액을 말하며 사용가치는 자산의 계속적인 사용과 최종 처분에서 기대되는 미래현금흐름을 추정하고 적정한 할인율로 할인한 현재가치를 말한다.

 

 

1) 원가모형 적용 시

매 회계기간 말마다 자산손상을 시사하는 징후가 있는 지 검토한다. 만약 그러한 징후가 있다면 당해 자산의 회수가능가액을 측정하여 회수가능액과 장부금액을 비교하여 회수가능액이 장부금액보다 작다면 손상차손을 인식한다.

그러나 손상차손 인식 후 측정한 회수가능액이 장부금액보다 크다면 손상차손환입을 인식한다. 손상차손환입으로 증가된 유형자산의 장부금액은 과거에 손상차손을 인식하기 전 장부금액의 감가상각후 잔액을 초과할 수 없다.

 

 

• 손상차손 - 자산의 장부금액 - 회수가능액
• 손상차손환입 = 회수가능액 - 자산의 장부금액
• 환입한도액 = MIN(회수가능액, 손상차손을 인식하지 않았을 경우 계상되었을 기말장부금액)
• 회수가능액 = MAX(순공정가치, 사용가치)

 

① 원가모형 적용 시 손상차손의 회계처리

(차) 유형자산손상차손              XXXXX

(대) 손상차손누계액(유형자산 차감계정)       XXXXX

② 원가모형 적용 시 손상차손환입의 회계처리

(차) 손상차손누계액               XXXXXX

(대) 유형자산손상차손환입               XXXXXX

 

2) 재평가모형 적용 시

자산에 대하여 재평가모형을 적용하는 경우에도 손상징후를 검토한 후 손상차손을 인식한다. 재평가모형으로 자산을 평가한 후에 손상차손을 인식하는 경우 기존에 인식한 재평가잉여금이 있다면 이를 우선 감소시키고, 초과액이 있다면 손상차손으로 하여 당기손익에 반영한다.

손상차손을 인식한 후, 손상차손환입을 인식하는 경우에는 손상차손환입을 우선 인식하고, 재평가를 적용한다. 이 경우 과거에 당기손익으로 인식한 손상차손금액만큼은 손상차손환입을 당기손익으로 인식하고 초과액이 있다면 재평가잉여금의 증가로 회계처리한다.

한편, 유형자산에 대하여 손상차손 또는 손상차손환입을 인식한 후에는 원가모형을 적용하든 재평가모형을 적용하든 관계없이 수정된 장부금액에서 잔존가치를 차감한 금액에 기초하여 잔존내용연수에 걸쳐 감가상각을 한다.

 

① 재평가모형 적용 시 손상차손의 회계처리

(차) 재평가잉여금(잔액이 있는 경우)          XXXXX       유형자산손상차손                           XXXXX

(대) 손상차손누계액                  XXXXX

② 재평가모형 적용 시 손상차손환입의 회계처리

(차) 손상차손누계액                   XXXXX

(대) 유형자산손상차손환입                   XXXXX       재평가잉여금*                             XXXXX (* 과거 손상차손 인식액을 초과하는 금액)

 

 

2. 차입원가

차입원가는 자금의 차입과 관련하여 발생하는 이자 및 기타 원가를 말한다.

한국채택국제회계기준에서는 적격자산의 취득, 건설 또는 생산과 직접 관련되는 차입원가는 당해 자산의 원가에 포함시키고 기타 차입원가는 발생기간의 비용으로 인식하도록 규정하고 있다.

적격자산이란 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는데 상당한 기간을 필요로 하는 자산으로써 재고자산, 제조설비자산, 전력생산설비, 무형자산, 투자부동산 및 생산용식물이 적격자산이 될 수 있다.

그러나 금융자산 및 단기간 내에 제조되거나 다른 방법으로 생산되는 재고자산은 적격자산이 될 수 없다.

그리고 취득시점에 의도된 용도로 사용할 수 있거나 판매가능한 상태에 있는 자산인 경우에도 적격자산에 해당하지 않는다.

 

1) 자본화기간

자본화기간은 적격자산의 취득에 사용한 차입금에 대한 차입원가를 당해 자산의 원가로 처리하는 기간을 말한다.

(1) 자본화의 개시

차입원가는 자본화 개시일에 적격자산 원가로 처리한다. 자본화 개시일은 최초로 다음 조건을 모두 충족시키는 날이다.

① 적격자산에 대하여 지출한다.

② 차입원가를 발생시킨다.

③ 적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는데 필요한 활동을 수행한다.

 

적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는데 필요한 활동은 당해 자산의 물리적 제작 이전단계에서 이루어진 기술 및 관리상의 활동도 포함한다. 그러나 자산의 상태에 변화를 가져오지 않는 단순한 보유는 활동으로 보지 않는다.

예를 들어, 토지가 개발되고 있는 경우 개발과 관련된 활동이 진행되고 있는 기간 동안 발생한 차입원가는 자본화 대상에 해당된다. 그러나 건설목적으로 취득한 토지를 별다른 개별활동 없이 보유하는 동안 발생한 차입원가는 자본화조건을 충족하지 못한다.

 

(2) 자본화의 중단

적격자산에 대한 적극적인 개발활동을 중단한 기간에는 차입원가의 자본화를 중단한다. 그러나 이러한 중단기간에도 상당한 기술 및 관리활동이 진행되고 있다면 자본화를 중단하지 않는다.

또한 일시적인 지연이 필수적인 경우에도 자본화를 중단하지 않는다. (예 : 하천수위가 높아져 교량건설이 지연되는 경우)

 

(3) 자본화의 종료

적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는데 필요한 대부부의 활동이 완료된 시점에서 차입원가의 자본화를 종료한다. 적격자산의 건설활동을 여러 부분으로 나누어 완성하고, 남아 있는 부분의 건설활동을 계속 진행하고 있더라도 이미 완성된 부분이 사용가능하다면 당해 부분을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는데 필요한 대부분의 활동이 완료된 시점에서 차입원가의 자본화를 종료한다.

 

 

2) 자본화차입원가의 인식

(1) 자본화가능차입원가의 구분

자본화가능차입원가란 차입원가 중 당해 적격자산과 관련된 지출이 발생하지 않았다면 부담하지 않았을 차입원가를 말한다. 예를 들어 공장 신축을 위해 차입한 시설자금의 차입원가는 자본화가능차입원가로 식별된다.

한편 일반적인 목적으로 차입한 자금도 적격자산의 취득을 위해서 사용하였다면 당해 일반목적 차입금의 차입원가를 자본화한다. 결국 특정 목적을 위해서 차입한 자금이든 일반 운영자금 목적으로 차입한 자금이든 적격자산 취득 등에 사용하였음을 식별할 수 있다면 자본화하며 그렇지 않다면 발생기간의 비용으로 인식한다.

자본화가능차입원가에는 다음과 같은 항목이 있다.

① 유효이자율법을 사용하여 계산된 이자비용

② 금융리스 관련 금융원가

③ 외화차입금과 관련되는 외환차이 중 이자원가의 조정으로 볼 수 있는 부분

 

(2) 적격자산의 연평균지출액

적격자산에 대한 지출액이란 현금의 지급, 다른 자산의 제공 또는 이자부 부채의 발생 등에 따른 지출액을 말한다. 회계기간 동안 적격자산의 평균장부금액은 일반적으로 당해 기간 동안 지출액의 적절한 근사치로 이미 자본화된 차입원가를 포함할 수 있다. 적격자산에 대한 평균장부금액은 연평균지출액으로 계산되는데 연평균지출액은 자본화기간 중 지출액을 연평균의 개념으로 환산한 금액을 말한다.

연평균지출액 = 지출액 X (지출일로부터 자본화종료시점까지의 기간 ÷ 12)

 

(3) 특정목적 차입금의 자본화차입원가의 결정

적격자산을 취득하기 위한 목적으로 특정하여 차입한 자금에 한하여 회계기간 동안 그 차입금으로부터 실제 발생한 차입원가에서 당해 차입금의 일시적 운용에서 생긴 투자수익을 차감한 금액을 자본화가능차입원가로 결정한다.

특정목적 차입금의 자본화차입원가 = 특정목적 차입금 X 이자율 X 자본화기간 - 일시운용 투자수익

 

자본화기간 동안 발생한 차입원가만 자본화 대상이 되는데 이때 자본화기간이란 차입기간과 취득, 건설 기간이 겹치는 기간을 의미한다.

 

(4) 일반목적차입금의 자본화차입원가의 결정

일반적인 목적으로 자금을 차입하고 이를 적격자산 취득을 위해 사용하는 경우에 한하여 상이한 이자율을 갖는 다양한 일반차입금들을 평균적으로 사용하였다고 가정하고 다음과 같은 방식으로 자본화차입원가를 계산한다.

일반목적차입금의 자본화차입원가 = (적격자산에 대한 연평균지출액 - 특정차입금 연평균지출액) X 자본화이자율

일반목적차입금에 대한 자본화이자율은 회계기간에 존재하는 모든 차입금에서 발생된 차입원가를 가중평균하여 산정한다. 그러나 어떤 적격자산을 의도된 용도로 사용 가능하게 하는데 필요한 대부분의 활동이 완료되기 전까지는 그 적격자산을 취득하기 위해 특정 목적으로 차입한 자금에서 생기는 차입원가는 위에서 기술된 자본화이자율 산정에서 제외한다.

일반목적차입금에 대한 자본화이자율 = 당기 일반목적차입금 이자비용 ÷ 당기 일반목적차입금 연평균금액

차입원가는 실제 발생한 차입원가만 자본화하여야 하므로, 일반차입금과 관련하여 자본화할 차입원가는 회계기간 동안 실제 발생한 차입원가를 초과할 수 없다.