[재경관리사 - 재무회계] Ch.7 무형자산 3

 

1. 후속측정

1) 인식 후의 측정

무형자산의 회계정책으로 원가모형이나 재평가모형을 선택할 수 있다.

재평가모형을 적용하여 무형자산을 회계처리하는 경우, 같은 분류의 기타 모든 자산도 그에 대한 활성시장이 없는 경우를 제외하고는 동일한 방법을 적용하여 회계처리한다.

무형자산은 영업상 유사한 성격과 용도로 분류한다. 자산을 선택적으로 재평가하거나 재무제표에서 서로 다른 기준일의 원가와 가치가 혼재된 금액을 보고하는 것을 방지하기 위하여 같은 유형 내의 무형자산 항목들은 동시에 재평가한다.

 

2) 원가모형

원가모형을 적용할 경우 무형자산은 최초 인식 후에 취득원가에서 상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액을 장부금액으로 하고 재평가모형을 적용할 경우 무형자산은 재평가일의 공정가치에서 이후의 상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액을 장부금액으로 한다.

 

(1) 내용연수가 유한한 무형자산

① 내용연수

내용연수가 유한한 무형자산은 상각하지만 내용연수가 비한정인 무형자산은 상각을 하지 않는다.

무형자산의 내용연수가 비한정이라는 것은 무한을 의미하는 것이 아니다. 왜냐하면 무형자산의 내용연수를 추정하는 시점에서 여러 가지 요인을 종합적으로 고려하여 볼 때 미래 경제적 효익의 지속연수를 결정하지 못할 뿐이지 미래 경제적 효익이 무한히 지속될 것으로 보는 것은 아니기 때문이다.

무형자산이 계약상 권리 또는 기타 법적 권리로부터 발생하는 것이라면 내용연수는 그러한 계약상 권리 또는 기타 법적 권리의 기간을 초과할 수는 없지만 자산의 예상사용기간에 따라 더 짧을 수는 있다. 또한 그러한 권리가 유의적인 원가 없이 한정된 기간동안 갱신될 것이 명백한 경우에만 그 갱신기간을 무형자산의 내용연수에 포함한다.

무형자산의 내용연수 = MIN [ 경제적 내용연수, 법적 내용연수 ]

② 잔존가치

잔존가치란 자산이 이미 오래되어 내용연수 종료시점에 도달하였다는 가정하에 자산의 처분으로부터 현재 획득할 금액에서 추정 처분부대원가를 차감한 금액의 추정치로 내용연수가 유한한 무형자산의 잔존가치는 다음의 ㉮와 ㉯ 중 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 영(0)으로 본다.

㉮ 내용연수 종료 시점에 제3자가 자산을 구입하기로 한 약정이 있다.

㉯ 무형자산의 활성시장이 있고 다음을 모두 충족한다.

  ⓐ 잔존가치를 그 활성시장에 기초하여 결정할 수 있다.

  ⓑ 그러한 활성시장이 내용연수 종료 시점에 존재할 가능성이 높다.

 

무형자산의 잔존가치는 해당 자산의 장부금액과 같거나 큰 금액으로 증가할 수도 있다. 이 경우에는 자산의 잔존가치가 이후에 장부금액보다 적은 금액으로 감소될 때까지는 무형자산의 상각액은 영(0)이 된다.

무형자산의 잔존가치는 처분으로 회수가능한 금액을 근거로 하여 추정하며 적어도 매 회계기간 말에 검토한다.

 

③ 무형자산의 상각

내용연수가 유한한 무형자산은 원가에서 잔존가치를 차감한 금액을 내용연수동안 체계적인 방법으로 배분하여야 한다. 상각은 자산이 사용할 수 있는 때부터 시작한다. 즉 자산이 경영자가 의도하는 방식으로 운영할 수 있는 위치와 상태에 이르렀을 때부터 시작한다.

상각은 자산이 매각 예정으로 분류되는 날과 자산이 재무상태표에서 제거되는 날 중 이른 날에 중지한다. 상각방법은 자산의 경제적 효익이 소비되는 형태를 반영한 방법이어야 한다. 다만, 소비되는 형태를 신뢰성 있게 결정할 수 없는 경우에는 정액법을 사용한다.

 

④ 상각기간과 상각방법의 검토

무형자산의 잔존가치뿐만 아니라 상각기간과 상각방법도 적어도 매 회계연도 말에 검토한다.

자산의 예상 내용연수가 과거의 추정치와 다르다면 상각기간을 이에 따라 변경하며, 자산이 갖는 미래 경제적 효익의 예상소비형태가 변동된다면, 변동된 소비형태를 반영하기 위하여 상각방법을 변경한다.

 

⑤ 회계처리방법

무형자산의 상각을 회계처리하는 방법은 무형자산의 취득원가에서 상각누계액을 직접 차감하는 직접법과 취득원가에서 상각누계액을 차감하는 형식으로 표시하는 간접법이 있다.

검토 결과, 잔존가치 상각기간, 상각방법을 변경하는 경우에는 회계추정의 변경으로 회계처리한다.

 

(2) 내용연수가 비한정인 무형자산

내용연수가 비한정인 무형자산은 상각을 하지 않고 다음의 각 경우에 회수가능액과 장부금액을 비교하여 손상검사를 수행해야 한다.

① 매년 일정시기

② 무형자산의 손상을 시사하는 징후가 있을 때

 

상각하지 않는 무형자산에 대하여 매 회계기간마다 내용연수가 비한정이라는 평가가 정당한지 검토한다. 만일 검토 결과 비한정이라는 평가를 정당화할 수 없다면 내용연수가 유한한 무형자산으로 변경해야 하며, 이 경우에는 회계추정의 변경으로 회계처리한다.

 

 

3) 재평가모형

재평가모형을 적용하는 경우에는 다음의 사항은 허용되지 않는다.

① 이전에 자산으로 인식하지 않은 무형자산의 재평가

② 원가가 아닌 금액으로 무형자산을 최초로 인식

 

재평가모형은 자산을 원가로 최초에 인식한 후에 적용한다. 그러나 일부 과정이 종료될 때까지 인식기준을 충족하지 않아서 무형자산의 원가의 일부만 자산으로 인식한 경우에는 그 자산 전체에 대하여 재평가모형을 적용할 수 있다.

또한 정부보조를 통하여 취득하고 공정가치가 아닌 명목상 금액으로 인식한 무형자산에 대해서도 재평가모형을 적용할 수 있다.

재평가한 무형자산과 같은 분류 내의 무형자산을 그 자산에 대한 활성시장이 없어서 재평가할 수 없는 경우에는 원가에서 상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액으로 표시한다. 또한 재평가한 무형자산의 공정가치를 더 이상 활성시장을 기초로 하여 결정할 수 없는 경우 무형자산의 장부금액은 활성시장을 기초로 한 최종 평가일의 재평가금액에서 이후의 상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액으로 한다.

그러나 자산의 공정가치를 이후의 측정일에 활성시장을 기초로 하여 결정할 수 있는 경우에는 그 날부터 재평가모형을 적용한다.

 

4) 재평가 회계처리

무형자산을 재평가하는 경우 장부금액의 변동에 대한 회계처리는 유형자산의 경우와 동일하며 다음과 같다.

 

구분	최초 평가 시 회계처리	이후 재평가 시 회계처리
최초 재평가 시 평가증	재평가잉여금 인식	① 평가증의 경우 : 재평가잉여금 인식 ② 평가감의 경우 : 전기 이전 인식 재평가잉여금을 우선 감소시키고 초과액이 있으면 재평가손실 인식
최초 재평가 시 평가감	당기비용 인식	① 평가감의 경우 : 재평가손실 인식 ② 평가증의 경우 : 전기 이전 인식 재평가손실만큼 재평가이익을 인식하고 초과액이 있으면 재평가잉여금 인식

 

무형자산에 대하여 재평가모형을 적용함으로써 장부금액을 증가시키는 경우에는 재평가잉여금을 기타포괄손익으로 인식하고 반대로 장부금액을 감소시키는 경우에는 당기비용(재평가손실)으로 처리한다.

한편, 자본에 포함된 재평가잉여금은 무형자산의 폐기나 처분, 상각시점에 이익잉여금으로 대체할 수 있다. 이와 같이 재평가잉여금은 어떠한 경우에도 직접 당기손익으로 대체되지 않는다.

 

 

2. 무형자산의 손상

기업은 매 보고기간 말마다 자산손상을 시사하는 징후가 있는지 검토하고 만약 그러한 징후가 있다면 당해 자산의 회수가능액을 추정한다. 그러나 다음의 경우에는 자산손상을 시사하는 징후가 있는지에 관계없이 회수가능액을 추정하고 장부금액과 비교하여 손상검사를 한다.

 

구분	손상검사 절차
내용연수가 비한정인 무형자산 아직 사용할 수 없는 무형자산	매년 손상검사를 한다. 손상검사는 어느 때라도 할 수 있으며, 매년 같은 시기에 실시한다. 서로 다른 무형자산에 대해서는 각기 다른 시점에서 손상검사를 할 수 있다. 다만, 회계연도 중에 이러한 무형자산을 최초로 인식한 경우에는 당해 회계연도말 전에 손상검사를 한다.
사업결합으로 취득한 영업권	매년 손상검사를 한다.

 

원가모형을 적용할 경우 손상차손과 손상차손환입은 다음과 같이 계산한다.

• 손상차손 = 자산의 장부금액 - 회수가능액
• 손상차손환입 = 회수가능액 - 자산의 장부금액
• 환입한도액 = MIN(회수가능액, 손상차손을 인식하지 않았다면 계상되었을 기말장부 금액)
• 회수가능액 = MAX(순공정가치, 사용가치)

무형자산에 대하여 재평가모형을 적용하는 경우에도 손상징후를 검토한 후 손상차손을 인식한다.

재평가모형으로 자산을 평가한 후에 손상차손을 인식하는 경우 기존에 인식한 재평가잉여금이 있다면 이를 우선 감소시키고 초과액이 있으면 손상차손으로 하여 당기손익에 반영한다.

손상차손을 인식한 후 손상차손환입을 인식하는 경우에는 손상차손환입을 우선 인식하고 재평가를 적용한다. 이 경우 과거에 당기손실로 인식한 손상차손금액만큼은 손상차손환입을 당기이익으로 인식하고 초과액이 있으면 재평가잉여금의 증가로 회계처리한다.

한편 무형자산에 대하여 손상차손 또는 손상차손환입을 인식한 후에는 원가모형을 적용하든 재평가모형을 적용하든 관계없이 수정된 장부금액에서 잔존가치를 차감한 금액에 기초하여 잔존내용연수에 걸쳐 감가상각을 한다.

 

 

3. 무형자산의 제거

무형자산은 다음의 각 경우에 재무상태표에서 제거하고 제거로 인하여 발생하는 손익은 당해 자산을 제거할 때 당기손익으로 인식한다.

① 처분하는 때

② 사용이나 처분으로부터 미래 경제적 효익이 기대되지 않을 때

 

무형자산의 제거로 인하여 발생하는 이익이나 손실은 순매각가액과 장부금액의 차이로 결정한다.

무형자산의 처분대가는 최초에는 공정가치로 인식한다. 무형자산에 대한 지급이 지연되면 받은 대가는 최초에는 현금가격상당액으로 인식한다. 받은 대가의 명목금액과 현금가격상당액의 차이는 처분으로 인하여 받을 금액에 유효이자율을 반영하여 이자수익으로 인식한다.